Yleistä
Kirjanpitorikokset ovat keskeisessä asemassa talousrikollisuudessa. Kirjanpitorikokset liittyvät yleensä muihin talousrikoksiin, kuten verorikoksiin ja velallisen rikoksiin. Kirjanpitorikoksilla yleensä pyritään peittämään muita yritystoiminnan yhteydessä tapahtuneita talousrikoksia.
Yrityksen kirjanpitovelvollisuudesta säädetään kirjanpitolaissa. Kirjanpitolain mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Kirjanpitovelvollisuus pitää sisällään liiketapahtumien kirjaamisen, tilinpäätöksen laadinnan ja kirjanpitoaineiston säilyttämisen. Kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.
Tekijäpiiri
Kirjanpitorikoksesta voidaan tuomita tekijänä kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Kirjanpitovelvollisia ovat kaikki, jotka harjoittavat liike- tai ammattitoimintaa. Kirjanpitovelvollisen edustaja on yleensä henkilö, joka yrityksessä tai muussa kirjanpitovelvollisessa vastaa kirjanpidosta. Esimerkiksi osakeyhtiössä hallituksella on vastuu asianmukaisen kirjanpidon järjestämisestä. Jos osakeyhtiössä on toimitusjohtaja, on hän vastuussa juoksevan kirjanpidon yksityiskohtaisemmasta pitämisestä ja valvonnasta. Hallituksen tulee valvoa, että toimitusjohtaja suoriutuu tehtävästään järjestää yksityiskohtaisempi kirjanpito.
Kirjanpitorikossäännöksiin on lisätty myös tekijäpiiriin henkilöt, jotka käyttävät oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa. Jo ennen kirjanpitorikossäännösten uudistusta oikeuskäytännössä esiintyi tapauksia (esim. KKO 2001:86), joissa tosiasiallista määräysvaltaa käyttänyt henkilö tuomittiin kirjanpitorikoksesta, vaikka hänellä ei ollut mitään muodollista asemaa, eikä hän ollut myöskään saanut esimerkiksi toimeksiannolla kirjanpitoa hoitaakseen.
Siten kirjanpitorikoksesta voidaan tuomita henkilö, joka esimerkiksi erilaisia bulvaani järjestelyjä käyttäen tosiasiassa käyttää määräysvaltaa kirjanpitovelvollisessa ilman mitään muodollista asemaa.
Kirjanpitorikoksesta voidaan tuomita myös henkilö, joka on saanut kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväkseen. Tämän kohdan mukaan esimerkiksi kirjanpitotoimiston edustaja voidaan tuomita kirjanpitorikoksesta. Tällöin ratkaisevaa on mm. kirjanpitoa hoitaneen tilitoimiston edustajan aseman itsenäisyys ja laiminlyöntien vakavuus.
Tunnusmerkistö
Kirjanpitorikoksesta tuomitaan kirjanpitovelvollinen, joka laiminlyö liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia. Kirjanpitorikoksesta tuomitaan myös kirjanpitovelvollinen, joka merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja. Kirjapitorikokseen syyllistyy myös kirjanpitovelvollinen, joka hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa. Kirjanpitorikos edellyttää, että edellä mainituilla toimilla kirjanpitovelvollinen vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
Kirjanpidon kirjausten laiminlyönti ilmenee kirjausten puuttumisena joko kokonaan tai osittain. Tämän seurauksena kirjanpidosta ei saada oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kirjausten laiminlyöntiä ilmenee usein taloudelliseen kriisiin ajautuneissa yrityksissä. Yrittäjä voi esimerkiksi pyrkiä vääristämään tasetta kriisin piilottamiseksi, tai pyrkiä pienentämään yhtiön veroja tulosta vääristämällä.
On myös huomattava, että kirjausten laiminlyöntien jälkikäteinen korjaaminen ei lähtökohtaisesti poista jo tunnusmerkistön täyttäneen teon rangaistavuutta. Tällä voi kuitenkin olla merkitystä kun arvioidaan menettelyn tahallisuutta.
Kirjanpitovelvollinen voi myös vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista toimintansa tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, merkitsemällä kirjanpitoonsa vääriä tai harhaanjohtavia tietoja. Väärä tieto on yleensä sellainen kirjaus, jolla ei ole mitään tosiasiaperustetta. Harhaanjohtava tieto on yleensä sellainen kirjaus, jossa totuudenmukainen tieto jostakin syystä antaa tapahtumasta todellisuutta vastaamattoman kuvan. Harhaanjohtavaa voi olla myös käyttää virheellisesti kirjanpidon jaksottamista tai eri kirjanpitoerien arvostamista. Vääriä ja harhaanjohtavia tietoja voidaan kirjata joko tilikauden aikana tai laadittaessa tilinpäätöstä.
Kirjanpidon kirjaus tulee aina perustua tositteeseen ja siten jos kirjanpidossa ei ole lainkaan kirjauksen todentavaa tositetta, kyse on lähtökohtaisesti harhaanjohtavasta kirjauksesta. Tosin jos kirjauksen mukaista liiketapahtumaa ei ole lainkaan, on kyse väärästä kirjauksesta.
Kirjanpitorikos voidaan tehdä myös kirjanpitoaineisto hävittämällä, kätkemällä, tai vahingoittamalla. Kirjanpitoaineisto hävitetään usein esimerkiksi rikoshyödyn salaamiseksi. Jotta kirjanpitovelvollinen voisi uskottavasti vedota kirjanpidon katoamiseen sinänsä mahdollisen ulkopuolisen tekijän johdosta, tulisi häviämisestä olla jotakin selvitystä. Pelkästään vetoamalla siihen, että kirjanpito on varastettu tai se on hävinnyt muuton yhteydessä, harvoin välttyy rikosoikeudelliselta vastuulta.
Jos kirjanpitovelvollinen salaa kirjanpidon säilytyspaikan tai muutoin piilottaa kirjanpitonsa, on kyseessä kirjanpidon kätkemisestä. Kirjanpidon vahingoittamista on esimerkiksi sen epäselväksi tekeminen tai osittainen repiminen.
Rangaistusasteikko kirjanpitorikoksessa on sakkoa tai enintään kaksi vuotta vankeutta.
Tahallisuus ja tuottamus
Lähtökohta on, että kirjanpitovelvollisen tulee varmistua kirjanpitoon merkittävien liiketapahtumien todenmukaisuudesta ja oikeasta kirjaustavasta. Siten pääsääntö on, että kirjanpitovelvollisen tulee ottaa selkoa miten kirjanpitoa tulee pitää. Kirjanpitovelvolliselle on myös perinteisesti oikeuskäytännössä asetettu vahva selonottovelvollisuus kirjanpitoa koskevista normeista. Joissakin tilanteissa kuitenkin tekijän puuttuva tahallisuus voi esimerkiksi johtaa siihen, että tekoa arvioidaan lievemmin sanktioidun tuottamuksellisen kirjanpitorikossäädöksen mukaan.
Törkeä kirjanpitorikos
Rikoslain 30 luvun 9a pykälässä säädetään törkeästä kirjanpitorikoksesta. Törkeä kirjanpitorikos on luonnollisesti kirjanpitorikosta ankarammin sanktioitu. Kun törkeä kirjanpitorikos luetaan syyksi, on seuraamus aina vankeusrangaistus. Rangaistusasteikko on säädetty siten, että minimi on 4 kuukautta vankeutta ja maksimi 4 vuotta vankeutta.
Törkeää kirjanpitorikosta koskevassa pykälässä on tyhjentävästi luetteloitu, mitkä tekijät kvalifioivat kirjanpitorikoksen törkeäksi. Kirjanpitorikosta pidetään törkeänä, jos kirjanpitorikoksessa liiketapahtumien kirjaaminen tai tilinpäätöksen laatiminen laiminlyödään kokonaan tai olennaisilta osiltaan, väärien tai harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin, tai jos kirjanpito hävitetään tai kätketään kokonaan tai olennaisilta osiltaan, tai kirjanpitoaineistoa vahingoitetaan olennaisilta osiltaan.
Tuottamuksellinen kirjanpitorikos
Jotta kirjanpitorikos, tai törkeä kirjanpitorikos voidaan lukea syyksi, edellytetään tekijältä tahallisuutta. Jos kirjanpitorikoksen tekijä ei teon hetkellä ole selvillä kaikkien niiden seikkojen käsillä olosta, joita kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön toteutuminen edellyttää, tai jos hän erehtyy sellaisista seikoista, teko ei ole tahallinen. Tällöin teko voi tulla kuitenkin arvioitavaksi tuottamuksellisena kirjanpitorikoksena.
Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu, törkeästä huolimattomuudesta laiminlyö kokonaan tai osaksi liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen taikka hävittää, hukkaa tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa ja siten olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet voidaan tuomita tuottamuksellisesta kirjanpitorikoksesta. Rangaistusasteikko tuottamuksellisessa kirjanpitorikoksessa on sakkoa tai vankeutta maksimissaan kaksi vuotta.
Oikeuskäytäntöä
KKO 2008:32
Henkilö oli osakeyhtiön edustajana merkinnyt yhtiön kirjanpitoon väärän tiedon kirjaamalla kuluksi tekaistun laskun (120 000mk) ja laiminlyönyt kirjata kaksi määrältään pienempää liiketapahtumaa. Korkeimman oikeuden ratkaisusta ilmenevillä perusteilla tekijän menettelyn katsottiin täyttävän törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön.
KKO 2004:33
Kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies oli kahden perättäisen tilikauden ajalta merkinnyt määräysvallassaan olevan osakeyhtiön henkilöstön palkkamenot kommandiittiyhtiön kuluiksi. Korkein oikeus katsoi, että kirjanpitorikoksen osalta syyteoikeuden vanhentumisaika laskettiin jälkimmäiseltä tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen allekirjoittamisesta.
KKO 2001:86
Henkilö oli käyttänyt osakeyhtiössä tosiasiallista määräysvaltaa, vaikka hän ei ollut omistanut yhtiön osakkeita ja vaikka hänellä ei ollut muodollista asemaa yhtiön hallinnossa. Henkilöä pidettiin kirjanpitovelvollisen edustajana ja hänet voitiin siten tuomita tekijänä rangaistukseen kirjanpitorikoksesta.